根据资料（1），计算甲公司发行的可转换公司债券中负债的初始入账金额，编制甲公司 2019 年 7 月 1 日发行可转换公司债券，以及 2019 年 12 月 31日计提利息费用相关的会计分录。
计算甲公司 2020 年度的基本每股收益。
判断甲公司可转换公司债券对于 2020 年度每股收益是否具有稀释作用，并说明理由；如有，计算甲公司 2020 年度的稀释每股收益。
甲公司发行的可转换公司债券属于复合金融工具，应将其包含的负债成分和权益成分分别分类为 金融负债和权益工具。
理由：该可转换公司债券自 2020 年 7 月 1 日起即可按照 10 元 / 股的价格转换为普通股，即该债券嵌入了一项转股权，其发行价中既包含负债成分又包含权益成分，属于复合金融工具，应将其包 含的负债成分和权益成分分别分类为金融负债和权益工具。
负债的初始入账价值 =1 000×（P/F，6%，3）+1 000×5%×（P/A，6%，3）
=1 000×0.839 6+1 000×5%×2.673 0
=973.25（万元）
即甲公司发行的可转换公司债券中负债的初始入账金额为 973.25 万元。
相关会计分录如下：
① 2019 年 7 月 1 日，发行可转换公司债券：
借：银行存款 1 000
应付债券——可转换公司债券（利息调整） （1 000-973.25）26.75
贷：应付债券——可转换公司债券（面值） 1 000
其他权益工具 26.75
② 2019 年 12 月 31 日，计提利息费用：
借：财务费用 （973.25×6%×6÷12）29.20
贷：应付利息 （1 000×5%×6÷12）25
应付债券——可转换公司债券（利息调整） 4.20
甲公司 2020 年度的基本每股收益 =300÷（1 000+100×6÷12）=0.29（元 / 股）。
甲公司可转换公司债券对于 2020 年度的每股收益不具有稀释性。
理由：假设该债权在 2020 年 1 月 1 日转股，则 1 月至 6 月期间，因转股而增加的净利润 =973.25× 6%×（1-25%）×6÷12=21.90（万元）；因转股而增加的普通股加权平均股数 =1 000÷10×6÷ 12=50（万股）；增量股的每股收益 =21.90÷50=0.44（元 / 股）；增量股每股收益大于基本每股收益（0.29 元 / 股），故该可转换公司债券对于 2020 年度的每股收益不具有稀释作用。
甲公司相关年度发生的有关交易或事项如下：
（1）2018 年 1 月 1 日，甲公司以发行 5 000 万股普通股为对价，从丙公司处购买其所持乙公司 60% 的股权，当日办理了股权过户登记手续。甲公司所发行股份的面值为每股 1 元，公允价值为每股 10 元。另外，甲公司以银行存款支付与乙公司股权评估相关的费用 150 万元。
2018 年 1 月 1 日，乙公司净资产账面价值为 65000 万元，其中，股本 25000 万元，资本公积 5000 万元，盈余公积 26000 万元，未分配利润 9 000 万元；可辨认净资产的公允价值为 80000 万元。公允价值与账面价值的差额为一宗土地增值 15000 万元，其他资产和负债的账面价值等于公允价值。该土地尚可使用 50 年，预计净残值为零，按直线法摊销。当日， 甲公司对乙公司的董事会进行改选，改选后能够控制乙公司。
甲公司购买乙公司股权前，乙公司为甲公司的常年客户；除此之外，甲公 司与丙公司和乙公司不存在其他关系。
（2）2018 年 6 月 25 日，甲公司出售其生产的设备给乙公司，销售价格为 2 500 万元，销售成本为 2000 万元。乙公司将购买的设备作为管理用固定资产，并在 2018 年 6 月 28 日投入使用，该设备预计使用 10 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
截至 2018 年 12 月 31 日，甲公司尚未收到款项，甲公司按应收款项余额 的 5% 计提了坏账准备；该项应收款项于 2019 年 3 月 10 日收存银行。
（3）2018 年度，乙公司实现净利润 6 000 万元，持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益 1000 万元。2018 年 12 月 31 日，按购买日乙公司净资产账面价值持续计算的净资产账面价值为 72 000 万元，其中股本 25000 万元，资本公积 5 000 万元，其他综合收益 1 000 万元，盈余公积 26 600 万元，未分配利润 14400 万元。
（4）2019 年度，乙公司实现净利润 5 000 万元，持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益 200 万元。
甲公司在编制合并财务报表时，将乙公司作为一个资产组，2018 年年末进行减值测试时，没有发现该资产组存在减值。2019 年 12 月末，甲公司对该资产组进行减值测试，减值测试的结果为：资产组的可收回金额为 92 000 万元，乙公司净资产账面价值为 77 200 万元。
（5）2020 年 1 月 1 日至 3 月 1 日，甲公司发生的交易或事项包括：1 月 20 日， 甲公司于 2019 年 12 月销售的一批商品因其质量问题被客户退回；2 月 22 日，经批准发行公司债券 8500 万元；2 月 28 日，甲公司购买丁公司 80% 股权并控制丁公司。假定上述交易或事项具有重要性。
其他资料：（1）甲公司按实现净利润的 10% 计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。（2）乙公司的各项资产和负债构成业务。（3）甲公司 2019 年度财务报告于 2020 年 3 月 1 日经批准后报出。（4）本题不考虑相关税费及其他因素。
①甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司的股权，其投资成本应以所发行权益性证券的公允价值进行计量，即甲公司对乙公司的投资成本 =5 000×10=50 000（万元）。
②甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司 60% 的股权，形成非同一控制下的企业合并，所涉及的与股权评估直接相关的费用应计入当期损益（管理费用）。相关会计分录如下：
借：长期股权投资 50 000
贷：股本 5 000
资本公积——股本溢价 45 000
借：管理费用 150
贷：银行存款 150
③商誉 = 投资成本 - 被购买方可辨认净资产的公允价值 × 持股比例，则甲公司对乙公司投资产生的合并商誉金额 =50 000-80 000×60%=2 000（万元）。
2018 年 12 月 31 日：
①调整评估增值：
借：无形资产 15 000
贷：资本公积 15 000
②调整评估增值的后续变动（对无形资产进行摊销）：
借：管理费用 （15 000÷50）300
贷：无形资产——累计摊销 300
③乙公司调整后的净利润 =6 000-300=5 700（万元），由此将甲公司长期股权投资由成本法核算 的结果调整为权益法核算的结果，相关会计分录如下：
借：长期股权投资 （5 700×60%）3 420
贷：投资收益 3 420
借：长期股权投资 （1 000×60%）600
贷：其他综合收益 600
④乙公司调整后的未分配利润（即年末未分配利润）=9 000+5 700-6 000×10%=14 400-300=14 100 （万元），由此将甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益相抵销：
借：股本 25 000
资本公积 （5 000+15 000）20 000
其他综合收益 1 000
盈余公积 （26 000+600）26 600
年末未分配利润 14 100
商誉 2 000
贷：长期股权投资 （50 000+3 420+600）54 020
少数股东权益 ［（25 000+20 000+1 000+26 600+14 100）×40%］34 680
⑤将对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配相抵销：
借：投资收益 （5 700×60%）3 420
少数股东损益 （5 700×40%）2 280
年初未分配利润 9 000
贷：提取盈余公积 （6 000×10%）600
年末未分配利润 14 100
⑥将母子公司之间的内部交易损益相抵销：
借：营业收入 2 500
贷：营业成本 2 000
固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 （500÷10×6÷12）25
贷：管理费用 25
⑦将母子公司之间的债权债务相抵销：
借：应付账款 2 500
贷：应收账款 2 500
借：应收账款——坏账准备 （2 500×5%）125
贷：信用减值损失 125
合并第二年的合并财务报表中，需将第一年中的损益类科目替换为“年初未分配利润”。针对资 料（2），与年初未分配利润相关的会计分录如下：
借：年初未分配利润 500
贷：固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 25
贷：年初未分配利润 25
借：应收账款——坏账准备 125
贷：年初未分配利润 125
2019 年 12 月 31 日，乙公司根据购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的公允价值 =80 000+ （6 000-300）+1 000+（5 000-300）+200=86 700+（5 000-300）+200=91 600（万元）。
乙公司的完全商誉 =2 000÷60%=3 333.33（万元）；
包含完全商誉的乙资产组的账面价值 =91 600+3 333.33=94 933.33（万元）；
则乙资产组的减值金额 =94 933.33-92 000=2 933.33（万元）。
由于总的减值金额没有超过完全商誉，故甲公司应按相应的份额承担商誉的减值，则甲公司应计 提的商誉减值金额 =2 933.33×60%=1 760（万元）。
相关会计分录如下：
借：资产减值损失 1 760
贷：商誉——商誉减值准备 1 760
2020 年 1 月 20 日，甲公司因质量问题发生的商品退货属于资产负债表日后调整事项。
相关会计处理如下： 甲公司资产负债表日后期间因质量问题发生报告年度销售退回，应冲减报告年度确认的销售收入及销售成本，并将退回的商品作为库存商品入账。
② 2020 年 2 月 22 日，甲公司经批准发行的债券属于资产负债表日后非调整事项。
相关会计处理如下： 甲公司经批准发行公司债券无需调整报告年度报表，但应当在报告年度的报表附注中进行披露。
③ 2020 年 2 月 28 日，甲公司购入丁公司股权属于资产负债表日后非调整事项。
相关会计处理如下： 无需调整报告年度报表，但企业合并或者处置子公司的行为可以影响股权结构、经营范围等方面， 对企业未来的生产经营活动能产生重大影响，甲公司应当在报告年度的报表附注中进行披露。
甲公司的产品销售政策规定，对初次购买其生产的产品的客户 不提供价格折让，对于再次购买其生产的产品的客户，提供 1% 至 5% 的价格折 让。2019 年至 2020 年甲公司发生的有关交易或事项如下：
（1）2019 年 7 月 10 日，甲公司与乙公司签订的商品购销合同约定，甲公司向乙公司销售 A 产品 500 件。甲公司应于 2019 年 12 月 10 日前交付，合同价格为每件 25 万元。乙公司于合同签订日预付合同价格的 20%。
2019 年 9 月 12 日，甲公司与乙公司对上述合同签订的补充协议约定，乙公司追加购买 A 产品 200 件，追加购买 A 产品的合同价格为每件 24 万 元，甲公司应于 2019 年 12 月 20 日前交付。乙公司于补充协议签订日预 付合同价格的 20%。
甲公司对外销售 A 产品每件销售价格为 25 万元。
2019 年 12 月 10 日，乙公司收到 700 件 A 产品并验收合格入库，剩余款项（包括增值税）以银行存款支付。乙公司另以银行存款支付发生的运输费 200 万元，增值税额 18 万元；发生运输保险费 20 万元，增值税额 1.2 万元；发生入库前挑选整理费用 5 万元和入库后整理费用 3 万元。
（2）按照丙公司经营策略，丙公司拟采购一台大型机械设备，为此丙公司通过 招标，甲公司中标承接了丙公司该项目。
2019 年 10 月 30 日，甲公司与丙公司签订的大型机械设备采购合同约定， 甲公司为丙公司生产一台大型机械设备并提供安装（假定该设备安装复杂，只能由甲公司提供），合同价格为 15000 万元。甲公司应于 2020 年 9 月 30 日前交货。2019 年 11 月 5 日，甲公司与丙公司又签订的另一份合 同约定，甲公司为丙公司建造的大型机械设备在交付丙公司后，需对大型 机械设备进行重大修改以实现与丙公司现有若干设备的整合，合同价格为 3 000 万元。甲公司应于 2020 年 11 月 30 日前完成对该设备的重大修改。 上述两份合同的价格均反映了市场价格。
2019 年 11 月 10 日，甲公司与丙公司签订的一份服务合同约定，甲公司在未来 3 年内为丙公司上述设备进行维护，合同价为每年 800 万元。甲公司 为其他公司提供类似服务的合同价格与该合同确定的价格相同。
设备及安装、修改、整合工作按合同约定的时间完成，丙公司检验合格并于 2020 年 12 月 1 日投入生产使用。
（3）甲公司研究开发一项新型环保技术，该技术用于其生产的产品可以大大减少碳排放量。该新型环保技术于 2020 年 7 月 1 日达到预定可使用状态， 其中形成无形资产的成本为 1600 万元，2020 年直接计入当期损益的研发费用为 600 万元。当地政府为补贴甲公司成功研发形成的无形资产，2020 年 5 月 20 日向甲公司拨付 200 万元补助。
甲公司预计该新型环保技术形成的无形资产可使用 10 年，预计净残值为 零，按直线法摊销。按企业所得税法规定，企业发生的研发费用加计扣除，研发费用直接计入当期损益的，按其实际发生费用加计 100% 在计算应纳税所得额时扣除；形成资产成本的，按实际发生成本加计 100% 的金额于 10 年、按直线法摊销的金额在计算应纳税所得额时扣除（不考虑净残值）。
其他资料：（1）甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。（2）上述合同均通过合同各方管理层批准，满足合同成立的条件。（3）甲公司销售商品适用的增值税税率为 13%，适用的所得税税率为 25%。（4）上述合同价格或销售价格均不含增值税额。（5）除上述资料（3）外，甲公司发生的其他交易或事项的会计处理与所得税法规定相同。（6）甲公司对政府补助采用总额法进行会计处理，2020 年年初无形资产的账面价值为零。（7）本题不考虑除增值税、企业所得税以外的其他相关税费及其他因素。
①甲公司与乙公司在原合同基础上签订补充协议，属于合同变更。
会计处理方法：合同变更作为一项新的单独的合同进行会计处理。
理由：该合同变更增加了 200 件 A 产品，售价每件 24 万元，并且新的售价 24 万元属于企业按照 惯例向所有再次购买产品的客户提供折扣而进行调整的结果，具有普遍性，能够体现新增商品的 单独售价。即合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，合同变更部分应作为一份单独的合同进行会计处理。
②确认收入的方法：按在某一时点履行的履约义务确认收入（即时点法），其中：甲公司应对原合同中的 500 件产品，每件确认 25 万元的销售收入；对新合同中的 200件产品，每件确认 24 万元的销售收入。
确认收入的时点：应于交付商品即客户取得商品控制权时确认收入，即 2019 年 12 月 10 日。
理由：甲公司销售 A 产品属于在某一时点履行的履约义务，应于交付商品即客户取得商品控制权时确认收入。
③甲公司会计分录：
2019 年 7 月 10 日：
借：银行存款 （25×500×20%）2 500
贷：合同负债 2 500
2019 年 9 月 12 日：
借：银行存款 （24×200×20%）960
贷：合同负债 960
2019 年 12 月 10 日：
借：银行存款 （25×500×80%+24×200×80%+17 300×13%）16 089
合同负债 （2 500+960）3 460
贷：主营业务收入 （500×25+200×24）17 300
应交税费——应交增值税（销项税额） （17 300×13%）2 249
乙公司购入 A 产品的成本总额 =500×25+200×24+200+20+5=17 525（万元）；
乙公司购入 A 产品的单位成本 =17 525÷（500+200）=25.04（万元 / 件）。
①甲公司与丙公司分别签订的第一份采购大型机械设备并安装合同、第二份对大型机械设备的重大修改合同，这两份合同应当合并为一个合同。
理由：甲公司与丙公司虽然分别签订了两份合同，但这两份合同是基于同一商业目的而订立，并构成一揽子交易（或两份合同形成单项履约义务）。
②该合并后的合同包含一项履约义务，即为丙公司提供大型机械设备并进行重大修改。
理由：甲公司向丙公司转让大型机械设备并提供安装的承诺，与后续重大修改的承诺之间不可明确区分。
③甲公司与丙公司签订的第三份服务合同为一份单独的合同。
④甲公司与丙公司签订的第三份服务合同，存在一项履约义务，即为丙公司提供设备后续的维护服务。
理由：甲公司在未来 3 年内为丙公司的设备进行维护，合同价格反映了市场价格，故该合同存在 提供维护服务一项履约义务。
① 2020 年 7 月 1 日，无形资产账面价值与计税基础不一致形成的暂时性差异，不需要确认递延所 得税资产。
理由：因该项无形资产的确认不是产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，相关的暂时性差异不确认递延所得税。
② 2020 年 12 月 31 日，无形资产账面价值 =1 600-1 600÷10÷2=1 520（万元），
计税基础 = 1 600×（1+100%）-1 600×（1+100%）÷10÷2=3 040（万元）。
③当地政府拨付甲公司的补助款应作为政府补助，且属于与资产相关的政府补助，并且甲公司按 照总额法核算，故该政府补助应于收到时先计入递延收益，然后在资产达到预定可使用状态后， 在资产摊销的期间内分摊计入当期损益（其他收益）。因此，该政府补助计入 2020 年度利润总额的金额 =200÷10÷2=10（万元）。
