对于因乙公司 2021 年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。
编制甲公司 2022 年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销分录。
甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。
理由：甲公司与乙公司、A 公司在本次并购交易前不存在关联方关系。甲公司对乙公司的企业合并成本＝ 10 000×10 ＝ 100 000（万元）；应确认商誉＝ 100 000 － 100 000×80% ＝ 20 000（万元）。
借：长期股权投资 100 000
贷：股本 10 000
资本公积 90 000
借：管理费用 1 500
贷：银行存款 1 500
甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2021 年）损益。
理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日 12 个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。
借：交易性金融资产 3 200
贷：公允价值变动损益 3 200
2022 年 2 月收到 A 公司 2021 年业绩补偿款：
借：银行存款 3 200
贷：交易性金融资产 3 200
①将长期股权投资成本法调整成权益法：
借：长期股权投资 15 200
贷：投资收益 （14 000×80%）11 200
年初未分配利润 （5 000×80%）4 000
借：股本 20 000
资本公积 30 000
盈余公积 11 900
未分配利润 57 100
商誉 20 000
贷：长期股权投资 115 200
少数股东权益 23 800
借：投资收益 （14 000×80%）11 200
少数股东损益 （14 000×20%）2 800
年初未分配利润 （40 000 ＋ 5 000 － 500）44 500
贷：提取盈余公积 1 400
年末未分配利润 57 100
②抵销未实现的内部交易损益：
借：年初未分配利润 （1 150 － 850）300
贷：固定资产 300
借：固定资产 （300÷15）20
贷：管理费用 20
借：年初未分配利润 （100×70%）70
贷：营业成本 （100×60%）60
存货 （100×10%）10
借：少数股东权益 14
贷：年初未分配利润 （100×70%×20%）14
借：少数股东损益 （100×60%×20%）12
贷：少数股东权益 12
借：应付账款 400
贷：应收账款 400
借：应收账款——坏账准备 20
贷：年初未分配利润 20
借：年初未分配利润 （20×20%）4
贷：少数股东权益 4
借：应收账款——坏账准备 （400×20% － 20）60
贷：信用减值损失 60
借：少数股东损益 （60×20%）12
贷：少数股东权益 12
2022 年 7 月 1 日，乙公司确认资产处置收益为 250[500 －（600 － 300 － 50）] 万元，在合并报表层面，该非专利技术并未处置，只是在集团内部转移，年末合并报表中应抵销该资产处置收益 250 万元，选项 A 当选；甲公司购买此无形资产后，按购买价款进行入账并摊销，在合并报表角度，由于该笔内部交易导致当年多摊销了 25（250÷5÷12×6）万元，合并报表中应抵销管理费用 25 万元，选项 B 当选；合并报表中应抵销无形资产的金额为 225（250－ 25）万元，选项 C 当选；年末无形资产的计税基础为 450（500 － 500÷5÷12×6）万元，账面价值为 225[600 － 300 － 50 －（600 － 300 － 50）÷5÷12×6] 万元，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产 56.25（225×25%）万元，抵销所得税费用 56.25 万元，选项D 当选。合并报表中抵销分录如下：
借：资产处置收益 250
贷：无形资产 250
借：递延所得税资产 62 .5
贷：所得税费用 62 .5
借：无形资产 25
贷：管理费用 25
借：所得税费用 6 .25
贷：递延所得税资产 6 .25
甲公司 2022 年为实现战略目标实施了一项企业合并，与该项企业合并及合并后相关的交易事项如下：
（1）3 月 20 日，甲公司与其控股股东（P 公司）及独立第三方 A 公司分别签订股权购买协议，从 P 公司购买其持有的乙公司 90% 股权，从 A 公司购买其持有的乙公司 10% 少数股权，两项股权交易分别谈判，分别确定有关交易条款。甲公司自 P 公司取得乙公司 90% 股权作价 5 600 万元，以定向发行本公司普通股为对价，双方约定甲公司普通股价格为 7 元 / 股，甲公司向 P 公司定向发行 800 万股，甲公司自 A公司取得乙公司 10% 股权作价 600 万元，以银行存款支付。7 月 1 日，甲公司向 P 公司定向发行 800 万股普通股，甲公司用于购买乙公司 10% 股权的款项通过银行划付给 A 公司，相关股权于当日办理了工商变更手续，甲公司对乙公司董事会进行改选，当日，乙公司在最终控制方的账面所有者权益为 4 000 万元，包括：股本1 000 万元、资本公积 1 600 万元、盈余公积 800 万元、未分配利润 600 万元，其中 2022年上半年实现净利润 180 万元。
（2）甲公司取得乙公司股权后，双方于 2022 年发生的交易事项如下：7 月 15 日，甲公司将本公司的一项专利技术作价 200 万元出让给乙公司，该专利技术在甲公司的原价为 110 万元，至出让日已摊销 10 万元，未计提减值准备，预计该专利技术未来仍可使用 5 年，预计净残值为零，采用直线法摊销，乙公司将取得的该专利技术作为管理用无形资产。
（3）至 2022 年 12 月 31 日，甲公司应收乙公司 200 万元专利技术出让款尚未收到，至2022 年 12 月 31 日止，该部分应收账款累计计提的坏账准备余额为 30 万元。
（4）乙公司 2022 年下半年实现净利润 400 万元，实现其他综合收益 80 万元，乙公司2022 年 12 月 31 日账面所有者权益如下：股本 1 000 万元，资本公积 1 600 万元，其他综合收益 80 万元，盈余公积 840 万元，未分配利润 960 万元。
其他有关资料：甲、乙公司均按净利润的 10% 计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积，未向股东分配利润，不考虑相关税费及其他因素。
甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并。
理由：甲公司与乙公司合并前后均受 P 公司最终控制，且非暂时性的，因此甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并。
长期股权投资的初始投资成本＝ 4 000×90% ＝ 3 600（万元），追加投资后，长期股权投资的账面价值＝ 3 600 ＋ 600 ＝ 4 200（万元）。
借：长期股权投资 4 200
贷：股本 800
资本公积 2 800
银行存款 600
①调整购买子公司少数股权：
借：资本公积 200
贷：长期股权投资 （600 － 4 000×10%）200
②按照权益法调整长期股权投资账面价值：
借：长期股权投资 480
贷：投资收益 400
其他综合收益 80
③母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：
借：股本 1 000
资本公积 1 600
其他综合收益 80
盈余公积 840
未分配利润 960
贷：长期股权投资 （4 200 － 200 ＋ 480）4 480
④母公司投资收益与子公司当年利润分配的抵销：
借：投资收益 400
年初未分配利润 600
贷：提取盈余公积 40
年末未分配利润 960
⑤子公司留存收益的恢复：
借：资本公积 1 260
贷：盈余公积 （800×90%）720
未分配利润 （600×90%）540
⑥内部交易的抵销：
借：应付账款 200
贷：应收账款 200
借：应收账款——坏账准备 30
贷：信用减值损失 30
借：资产处置收益 （200 － 100）100
贷：无形资产 100
借：无形资产——累计摊销 （100÷5×6/12）10
贷：管理费用 10
个别财务报表：
①按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本：
借：银行存款 57 500
贷：长期股权投资 （50 000×85%÷ 90%）47 222 .22
投资收益 10 277 .78
②在丧失控制之日，剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益：
借：其他权益工具投资 3 000
贷：长期股权投资 （50 000 － 47 222.22）2 777 .78
投资收益 222 .22
【提示】该处差额易错为留存收益。
