2022 年 6 月 30 日，甲公司以定向增发本企业普通股的方式从丙公司（乙公司原股东）处取得其对乙公司 100% 的股权。该业务的相关资料如下：
（1）甲公司以 3 股换 1 股的比例向丙公司发行了 6 000 万股普通股以取得乙公司 2 000 万股普通股。
（2）甲公司普通股在 2022 年 6 月 30 日的公允价值为 20 元 / 股，乙公司普通股当日的公允价值为 60 元 / 股。甲公司、乙公司每股普通股的面值均为 1 元。
（3）2022 年 6 月 30 日，甲公司库存商品、固定资产和无形资产的公允价值总额较账面价值总额高 7 000 万元，乙公司库存商品、固定资产和无形资产的公允价值总额较账面价值总额高 6 000 万元，除此以外，甲公司和乙公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）甲公司和乙公司在合并前的简化资产负债表如表 26-9 所示。
（5）其他相关资料：
①甲公司、乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，合并前不存在任何关联方关系；
②甲公司、乙公司均按照净利润的 10% 提取盈余公积；
③不考虑其他因素。
①甲公司合并日所有者权益各项目的金额分别为：
股本＝ 3 000 ＋ 6 000 ＝ 9 000（万元）；
资本公积＝ 0 ＋ 6 000×（20 － 1）＝ 114 000（万元）；
盈余公积＝ 18 000（万元）；
未分配利润＝ 24 000（万元）。
②甲公司个别财务报表中购买日的账务处理：
借：长期股权投资 （6 000×20）120 000
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价 114 000
①该业务属于反向购买。
理由：甲公司在该项合并中向乙公司原股东丙公司增发了 6 000 万股普通股，合并后乙公司原股东丙公司持有甲公司股权的比例＝ 6 000÷（3 000 ＋ 6 000）×100% ＝ 66.67%，能够控制甲公司。对于该项合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由乙公司原股东丙公司取得，乙公司属于会计上的购买方（法律上的子公司），甲公司属于会计上的被购买方（法律上的母公司），属于反向购买。
②假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数＝ 2 000÷66.67% － 2 000 ＝ 1 000（万股）或＝ 3 000×20÷60 ＝ 1 000（万股），故乙公司的合并成本＝ 1 000×60 ＝ 60 000（万元）或＝ 3 000×20 ＝ 60 000（万元）。
①抵销甲公司对乙公司的投资：
按照反向购买的处理原则，乙公司是会计上的购买方，所以，要将法律上甲公司购买乙公司的账务处理进行抵销。抵销分录如下：
借：股本 6 000
资本公积 114 000
贷：长期股权投资 120 000
抵销之后，甲公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：股本＝ 3 000（万元）；资本公积＝ 0（万元）；盈余公积＝ 18 000（万元）；未分配利润＝ 24 000（万元）；所有者权益合计为 45 000 万元。
②乙公司对取得的甲公司投资，采用成本法核算，按照支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时假设乙公司发行股票的“虚拟”调整分录为：
借：长期股权投资 60 000
贷：股本 1 000
资本公积 59 000
【提示】该调整分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入乙公司的账簿，也不记入甲公司账簿。
③甲公司视为被购买方，即会计上的子公司，合并财务报表中反映的应是甲公司资产和负债的公允价值，因此，应按照公允价值进行调整。调整分录如下：
借：存货 1 000
固定资产 4 000
无形资产 2 000
贷：资本公积 7 000
调整后，甲公司可辨认净资产公允价值＝ 45 000 ＋ 7 000 ＝ 52 000（万元）。其中，股本3 000 万元，资本公积 7 000（0 ＋ 7 000）万元，盈余公积 18 000 万元，未分配利润 24 000 万元。
④乙公司视为购买方，即会计上的母公司，合并财务报表中反映的应是乙公司资产和负债的账面价值。
合并商誉＝ 60 000 － 52 000×100% ＝ 8 000（万元）。乙公司长期股权投资（虚拟）与甲公司所有者权益的抵销分录为：
借：股本 3 000
资本公积 7 000
盈余公积 18 000
未分配利润 24 000
商誉 8 000
贷：长期股权投资 60 000
