（2020）2017 年至 2020 年，甲公司及乙公司发生的相关交易或事项如下：
（1）2017 年 3 月 10 日，甲公司以 6 000 万元的价格取得一宗土地使用权，使用期限 50 年，自 2017 年 4 月 1 日开始起算。该土地在甲公司所属的 A 酒店旁边，甲公司拟在新买的土地上建造 A 酒店 2 期。与土地使用权相关的产权登记手续于 2017 年 4 月 1 日办理完成，购买土地使用权相关的款项已通过银行转账支付。甲公司对该土地使用权按 50 年采用直线法摊销，预计净残值为零。
（2）2017 年 3 月 20 日，甲公司与乙公司签订一份固定造价合同，合同约定：乙公司为甲公司建造 A 酒店 2 期项目，合同价款为 16 000 万元，建造期间为 2017 年 4 月 1 日至 2019年 9 月 30 日，乙公司负责工程的施工建造和管理，甲公司根据第三方工程监理公司确定的已完成工程量，每年末与乙公司结算一次，在 A 酒店 2 期项目建造过程中甲公司有权修改其设计方案，如甲公司终止合同，A 酒店 2 期项目已建造的部分归甲公司所有；如果工程发生重大质量问题，乙公司应按实际损失支付赔偿款，双方确定合同价款的 10% 作为质量保证金，如果工程在完工之日起 1 年内没有发生重大质量问题，甲公司将支付工程质量保证金。
（3）2017 年 4 月 10 日，乙公司开始对 A 酒店 2 期项目进行施工，预计合同总成本为12 000 万元。2018 年，因建筑材料涨价等原因，乙公司将预计合同总成本调整为 18 000万元。截至 2019 年 9 月 30 日，累计实际发生的工程成本为 17 500 万元。乙公司采用成本法确定履约进度，每年实际发生的成本中 60% 为建筑材料费用，其余为工资薪金支出。项目合同相关资料如表 17-25 所示。
（4）甲公司 A 酒店 2 期项目 2019 年 9 月 30 日完工，达到合同约定的可使用状态，并经验收后交付使用。
其他有关资料：
（1）甲公司与乙公司无关联方关系；
（2）乙公司建造 A 酒店 2 期项目整体构成单项履约义务；
（3）乙公司单独设置“合同结算”科目对工程项目进行核算，不设置“合同资产”和“合同负债”科目；
（4）本题不考虑税费及其他因素。
乙公司应在履约的各个期间确认收入。
理由：乙公司在属于甲公司的土地上为甲公司建造 A 酒店 2 期项目，在 A 酒店 2 期项目建造过程中甲公司有权修改其设计方案，如甲公司终止合同，A 酒店 2 期项目已建造的部分归甲公司所有；如果工程发生重大质量问题，乙公司应按实际损失支付赔偿款，在建造过程中甲公司能够控制乙公司在履约过程中在建的商品，该履约义务为某一时段内履行的履约义务。
2017 年年末的履约进度＝ 3 600÷12 000×100% ＝ 30%；
2017 年度应确认收入＝ 16 000×30% ＝ 4 800（万元）；
2018 年年末的履约进度＝ 10 800÷18 000×100% ＝ 60%；
2018 年应确认的收入＝ 16 000×60% － 4 800 ＝ 4 800（万元）；
2019 年应确认的收入＝ 16 000 － 4 800 － 4 800 ＝ 6 400（万元）。
①乙公司 2018 年与履行合同义务相关的会计分录：
借：合同履约成本 （10 800 － 3 600）7 200
贷：原材料 （7 200×60%）4 320
应付职工薪酬 （7 200×40%）2 880
借：合同结算——收入结转 4 800
贷：主营业务收入 4 800
借：主营业务成本 7 200
贷：合同履约成本 7 200
借：应收账款 5 600
贷：合同结算——价款结算 5 600
借：银行存款 5 500
贷：应收账款 5 500
借：主营业务成本 [（18 000 － 16 000）×（1 － 10 800÷18 000）]800
贷：预计负债 800
② 2018 年 12 月 31 日，“ 合同结算”科目的余额为贷方 800（4 800 ＋ 5 600 － 16 000×10 800÷18 000）万元，表明乙公司已经与甲公司结算但尚未履行履约义务的金额为 800万元，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示，列示金额为 800 万元。
2022 年度，甲公司与销售相关的会计处理如下：
资料一：2022 年 9 月 1 日，甲公司将其生产的成本为 350 万元的 A 产品以 500 万元的价格出售给乙公司，该产品的控制权已转移，款项已收存银行。双方约定，乙公司在 8 个月后有权要求甲公司以 540 万元的价格回购 A 产品。甲公司预计 A 产品在回购时的市场价格远低于 540 万元。2022 年 9 月 1 日，甲公司确认了销售收入 500 万元，结转了销售成本350 万元。
资料二：2022 年 12 月 15 日，甲公司作为政府推广使用的 B 产品的中标企业，以市场价格300 万元减去财政补贴资金 30 万元后的价格，将其生产的成本为 260 万元的 B 产品出售给丙公司，该产品的控制权已转移，相关款项尚未收到。甲公司确认了销售收入 270 万元并结转了销售成本 260 万元。2022 年 12 月 20 日，甲公司收到销售 B 产品的财政补贴资金30 万元并存入银行，甲公司将其确认为其他收益。
资料三：2022 年 12 月 31 日，甲公司将其生产的成本为 800 万元的 C 产品以 995 万元的价格出售给丁公司，该产品的控制权已转移，款项已收存银行。合同约定，该产品自售出之日起一年内如果发生问题，甲公司负责提供免费维修服务，该维修服务构成单项履约义务。C 产品的单独售价为 990 万元，一年期维修服务的单独售价为 10 万元。2022 年 12 月 31 日，甲公司确认了销售收入 995 万元，结转了销售成本 800 万元。
其他资料：本题不考虑增值税、企业所得税等税费以及其他因素。
甲公司会计处理不正确。
理由：企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。本题中，乙公司具有重大经济动因（回购价格高于回购时 A 产品的市场价格），并且回购价格高于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，而不应该确认收入结转成本。正确会计分录如下：
2022 年 9 月 1 日：
借：银行存款 500
贷：其他应付款 500
借：发出商品 350
贷：库存商品 350
2022 年 12 月 31 日：
借：财务费用 [（540 － 500）÷8×4]20
贷：其他应付款 20
甲公司的会计处理不正确。
理由：企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当将取得的政府补助作为销售商品或提供服务的对价确认收入。甲公司 2022 年 12 月的正确会计分录如下：
借：应收账款 300
贷：主营业务收入 300
借：主营业务成本 260
贷：库存商品 260
借：银行存款 30
贷：应收账款 30
甲公司的会计处理不正确。
理由：甲公司销售 C 产品并负责提供免费维修服务且该维修服务构成单项履约义务，甲公司应将合同价款在 C 产品与维修服务之间进行分摊，分摊到维修服务的价款应确认为合同负债，在以后期间分摊确认收入。正确会计分录如下：
借：银行存款 995
贷：主营业务收入 [995×990÷（990 ＋ 10）]985 .05
合同负债 [995×10÷（990 ＋ 10）]9 .95
借：主营业务成本 800
贷：库存商品 800
甲集团为多元化经营集团公司，2022 年各个子公司（A、B、C、D、E 公司）发生的部分经济业务如下：
（1）A 公司与乙公司签订一项总金额为 580 万元的固定造价不动产建造合同，该合同不可撤销，在乙公司自有土地上进行建造。A 公司负责工程的施工（含材料）及全面管理，乙公司按第三方监理公司确认的工程完工量，每年与 A 公司结算一次。该工程已于 2021 年10 月开工，预计 2023 年年底完工，工程预计总成本为 550 万元。截至 2022 年年底，由于材料价格上涨等原因，A 公司预计工程总成本将上涨 50 万元。至 2022 年 12 月 31 日，A公司累计已发生工程成本合计 300 万元（2021 年已发生成本 120 万元），其中材料成本占60%，人工成本占 40%，预计还将发生 300 万元。根据合同约定应收取合同结算价款 370万元（其中，2021 年应收取 180 万元），实际收取 360 万元（其中，2021 年已收取 150 万元）。
（2）B 公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份将商品销售给客户。B 公司销售的商品适用不同的增值税税率。2022 年，B 公司向客户销售了 5 000 张不可退的储值卡，每张卡的面值为 200 元，总额为 100 万元（预计含增值税为 11.5 万元）。客户可在 B 公司经营的任意一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，B 公司预期客户购买的储值卡金额中 98% 会被消费。B 公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡时增值税纳税义务发生。2022 年，客户使用储值卡消费 15 万元，适用增值税税率为 13% 的有 10 万元，适用增值税税率为 9% 的有 5 万元。
（3）C 公司经营一家电商平台，平台上的商家自行负责商品采购、定价、发货以及售后服务，C 公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款。C 公司按货款的 5% 向商家收取佣金。
（4）D 公司经营一家酒店，该酒店是 D 公司的自有资产，D 公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（房屋、家具、办公设备等）、无形资产摊销（土地使用权）等费用。
（5）E 公司与丙公司签订合同，向其销售一批商品，并负责将该批商品运送至丙公司指定的地点，E 公司承担相关的运输费用。商品控制权在出库时转移给丙公司。
其他资料：
（1）A 公司采用成本法确定履约进度；
（2）除资料（2）以外均不考虑增值税等相关税费；
（3）答案中的金额单位用万元表示，保留两位小数。
① A 公司与乙公司签订的合同属于在某一时段内履行的履约义务。
理由：A 公司为乙公司提供不动产建造属于客户能够控制企业履约过程中在建的商品（在乙公司自有土地上进行建造），属于在某一时段内履行的履约义务。
②相关会计分录如下：
实际发生成本：
借：合同履约成本 （300 － 120）180
贷：原材料 （180×60%）108
应付职工薪酬 （180×40%）72
2021 年履约进度＝ 120÷550×100% ＝ 21.82%
2022 年履约进度＝ 300÷（300 ＋ 300）×100% ＝ 50%
2022 年合同收入＝ 580×（50% － 21.82%）＝ 163.44（万元）
借：合同结算——收入结转 163 .44
贷：主营业务收入 163 .44
借：主营业务成本 180
贷：合同履约成本 180
借：主营业务成本 [（600 － 580）×（1 － 50%）]10
贷：预计负债 10
借：应收账款 190
贷：合同结算——价款结算 （370 － 180）190
借：银行存款 （360 － 150）210
贷：应收账款 210
【提示】A公司累计已发生工程成本300万元，预计还将发生300万元的工程成本，合计600万元的工程成本，大于建造合同的合同总价580万元，此合同为亏损合同。
①企业向客户预收销售商品款项的，应当先将该款项确认为合同负债，其中增值税部分因不符合合同负债的定义，不能确认为合同负债。企业应根据历史经验估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，待履行了相关履约义务时再转为收入，实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整。同时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。
②相关会计分录如下：
借：银行存款 100
贷：合同负债 88 .5
应交税费——待转销项税额 11 .5
借：合同负债 13 .71
应交税费——待转销项税额 1 .56
贷：主营业务收入 13 .71
应交税费——应交增值税（销项税额）
（ 10÷1.13×0.13 ＋ 5÷1.09×0.09）1 .56
【提示】B 公司 2022 年应确认收入的金额＝ [10 ＋（100×2%×10÷98）]÷（1 ＋ 13%）＋ [5 ＋（100×2%×5÷98）]÷（1 ＋ 9%）＝ 13.71（万元）。
C 公司是代理人。
理由：C 公司仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，C 公司不承担向客户转让商品的主要责任，C 公司在转让商品之前或之后也不承担该商品的存货风险，商家有权自主决定所交易商品的采购、定价、发货以及售后服务。综上，C 公司属于代理人，应按净额法将收取的佣金确认为收入。
E 公司与丙公司签订的合同中存在两项履约义务，分别为销售商品和提供运输服务。
理由：E 公司向丙公司销售商品并负责运输，该批商品在出库时控制权转移给丙公司，在此之后，E 公司为将商品运送至丙公司指定地点而发生的运输活动，属于为丙公司提供一项运输服务。
