2024年注册会计师《审计》第十七章：其他特殊项目的审计
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一、其他特殊项目的审计
1.审计会计估计和相关披露
（1）会计估计的性质
①作出会计估计的难易程度取决于估计对象的性质；
②注册会计师应当确定会计估计重大错报风险是否属于特别风险；
③会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报
（2）风险评估程序和相关活动
①了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础和内部控制体系各要素。
②注册会计师应当复核以前期间会计估计的结果，或者复核管理层对以前期间会计估计作出的后续重新估计（追溯复核）：
a.有助于识别和评估本期的重大错报风险；
b.确定复核的性质和范围时，注册会计师应当考虑会计估计的特征；
c.注册会计师复核的目的不是质疑以前期间依据当时可获得的信息作出的适当判断
③确定是否需要专门技能或知识。
（3）识别和评估重大错报风险应当考虑的事项
①估计不确定性的程度。
②复杂性、主观性和其他固有风险因素对下列方面的影响程度：
a.管理层作出会计估计时，对方法、假设和数据的选择和运用；
b.管理层对财务报表中的点估计的选择，以及作出的相关披露
（4）应对重大错报风险
①从截至审计报告日发生的事项获取审计证据
②测试管理层如何作出会计估计：
a.评价管理层使用的方法；
b.评价管理层使用的重大假设；
c.评价管理层使用的数据；
d.评价管理层作出的会计估计
③作出注册会计师的点估计或区间估计：
a.如果做出区间估计，应当确定区间估计范围内的金额均有充分、适当的审计证据支持，确定区间估计范围内的金额均是合理的；
b.可以仅针对会计估计的一部分作出点估计或区间估计
（5）确定会计估计的合理性或错报
①当审计证据支持区间估计时，区间可能较大，且在某些情况下可能数倍于财务报表整体的重要性，尽管较大的区间在具体情况下可能是适当的，但这可能表明注册会计师有必要重新考虑是否已就区间估计范围内的金额的合理性获取充分、适当的审计证据；
②审计证据支持的点估计可能不同于管理层的点估计，在这种情况下，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报；
③审计证据支持的区间估计可能不包括管理层的点估计，在这种情况下，错报为管理层的点估计与注册会计师的区间估计之间的最小差异
（6）书面声明
注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）就以下事项提供书面声明：
管理层和治理层（如适用）根据适用的财务报告编制基础作出会计估计和相关披露时使用的方法、重大假设和数据是适当的
2.关联方的审计
（1）风险评估程序和相关活动
①项目组内部讨论；
②询问管理层：关联方名称和特征、关系的性质和交易；
③与关联方关系及其交易相关的控制
（2）针对重大错报风险的应对措施
应对超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险：
①检查相关合同或协议（如有），应该评价交易的商业理由（或缺乏商业理由）、交易条款是否与管理层的解释一致、关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露；
②获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。
提示：
授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论。
应对存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险：
①询问管理层和治理层并与之讨论；
②询问关联方，检查与关联方之间的重要合同；
③通过互联网或某些外部商业信息数据库进行适当的背景调查；
④查阅被审计单位员工的举报报告
应对管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险，注册会计师应当：
①立即将相关信息向项目组其他成员通报；
②在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易；
③对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序；
④重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序；
⑤如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响
应对管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险：
①将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款进行比较；
②聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件；
③将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较；
④注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性
应对管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险。
（3）书面声明
如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明：
①已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；
②已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露
注册会计师还可能决定就管理层做出的某些特殊认定获取书面声明，如管理层对特殊关联方交易不涉及某些未予披露的“背后协议”的声明
3.考虑持续经营假设
4.首次接受委托时对期初余额的审计
提示：
注册会计师无须对期初余额确定重要性水平，无须对其发表审计意见。
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